Verlustabzug: Verluste bei einer GmbH-Beteiligung

Der nachfolgende Beitrag befasst sich mit der Verlustnutzung auf Ebene des GmbH-Gesellschafters.

Allgemeines zur steuerlichen Verlustnutzung der Verluste aus einer Beteiligung an einer GmbH

Insbesondere aus haftungsrechtlichen Gründen entscheiden sich viele Unternehmensgründer für die Rechtsform einer Kaptalgesellschaft wie z.B. GmbH, AG oder UG (haftungsbeschränkt) bei der Unternehmensgründung. Gerät die GmbH , AG oder UG (haftungsbeschränkt) später in wirtschaftliche Schieflage und stellt einen Insolvenzantrag, so stellt sich für den Gesellschafter die Frage, wie die entstandenen wirtschaftlichen Verluste steuerliche geltend gemacht werden können.

Im Falle einer Unternehmensinsolvenz entsteht für den Gesellschafter ein Verlust des Stammkapitals der Gesellschaft. Dieser Aspekt wird im Gliederungspunkt 1 behandelt. Darüber hinaus gewähren Gesellschafter der GmbH häufig Darlehen. Die steuerliche Behandlung der Verluste der Darlehensforderungen gegenüber der GmbH wird in Gliederungspunkt 2 behandelt. Anschließend wird in Gliederungspunkt 3 der Zeitpunkt des Verlustabzugs behandelt. Der Artikel endet mit der Höhe der steuerlichen Verlustnutzung der Verluste aus der GmbH-Beteiligung in Gliederungspunkt 4.

Im Folgenden wir lediglich die GmbH behandelt.

 

1. Steuerlicher Verlustabzug des Stammkapitals

Zur Errichtung einer GmbH ist gem. § 5 GmbH ein Stammkapital von zumindest 25.000 Euro erforderlich. Die Gesellschaft kann bereits durch Einzahlung des hälftigen Stammkapitals in das Handelsregister eingetragen werden (§ 7 Abs. 2 S. 2 GmbHG). Im Insolvenzfall muss der Gesellschafter jedoch den noch nicht eingezahlten Betrag auf das Stammkapital „nachschießen“. Ausführliche Informationen rund um die Gründung einer GmbH erhalten Sie unter: XXXXXX

Im Falle einer Insolvenz erhält der Gesellschafter in der Regel keine Rückzahlung seiner Stammeinlage. Der wirtschaftliche Verlust beträgt somit zumindest 25.000 Euro.

 

2. Gesellschafterdarlehen in der GmbH

Häufig reicht das Stammkapital der GmbH nicht für den Geschäftsbetrieb aus. Die GmbH braucht für den Aufbau der operativen Geschäftstätigkeit weitere liquide Mittel. Diese Mittel werden der GmbH häufig von ihren Gesellschaftern in Form von Gesellschafterdarlehen zur Verfügung gestellt.

Beispiel Gesellschafterdarlehen:

In X1 gründet A als alleiniger Gesellschafter die B-GmbH mit einem Stammkapital in Höhe von 25.000 Euro. Zur Aufnahme der Geschäftstätigkeit benötigt die B-GmbH aber Finanzmittel in Höhe von 75.000 Euro. Vor diesem Hintergrund gewährt A der B-GmbH ein (fremdübliches) Darlehen in Höhe von 50.000 Euro.

Im Jahr X3 wird von A ein Insolvenzantrag über das Vermögen der GmbH beim zuständigen Amtsgericht eingereicht. Im selben Jahr ergeht vom Amtsgericht der Insolvenzeröffnungsbeschluss. Später zeigt sich, dass A weder eine Rückzahlung seines Stammkapitals noch seines Darlehens von der B-GmbH erhält.

Soweit die (im Insolvenzfall nicht mehr werthaltige) Darlehensforderung als nachträgliche Anschaffungskosten zu klassifizieren ist, wirkt sich der Verlust grundsätzlich steuerlich beim Gesellschafter der GmbH aus.

Fraglich ist nun, ob und in welcher Höhe A den wirtschaftlichen Verlust in Höhe von 75.000 Euro steuerlich geltend machen kann. Es ist also zu beurteilen, inwiefern das Darlehen als nachträgliche Anschaffungskosten auf die GmbH-Beteiligung zu klassifizieren ist.

Bezüglich des Verlustes der Darlehensforderung sind vier verschiedene Fallkonstellationen zu unterscheiden:

a. Hingabe des Darlehens in der Krise

Wird ein Darlehen durch einen Gesellschafter in einer Krise an die GmbH gewährt, so stellt der Nennbetrag des Darlehens nachträgliche Anschaffungskosten der GmbH-Beteiligung dar. Die Frage, ob eine Krise vorliegt, beantwortet der BFH nach dem Maßstab eines ordentlichen Kaufmanns. Es ist dabei darauf abzustellen, ob ein von der Gesellschaft unabhängiger Kaufmann unter den gegebenen Umständen ebenfalls ein Darlehen an die GmbH gegeben hätte. Zugegeben, es handelt sich dabei um einen subjektiven Maßstab für den es keinen absolut richtigen oder falschen Wert bzw. Maßstab gibt.

b. Stehen gelassenes Darlehen

Als stehen gelassenes Darlehen wird ein Darlehen verstanden, welches aufgrund der Gesellschafterstellung nicht abgezogen wurde. Maßstab ist auch hier der ordentliche Kaufmann. Hätte der ordentliche Kaufmann das Darlehen abgezogen und tat dies der Gesellschafter nicht, so ist diese (nicht)Handlung im Gesellschaftsverhältnis veranlasst.

Auch ein stehen gelassenes Darlehen führt zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung und somit grundsätzlich zu einer steuerlichen Berücksichtigung auf Ebene des Gesellschafters. Während sich das in der Krise gewährte Darlehen stets in Voller Höhe (zum Nennbetrag des Darlehens) als nachträgliche Anschaffungskosten der Beteiligung auswirken, ist beim stehengelassenen Darlehen lediglich der Teilwert des Darlehens zu dem Zeitpunkt anzusetzen, zu dem der Gesellschafter (und Darlehensgeber) das Darlehen hätte abziehen können. Der Teilwert ist der werthaltige Teil des Darlehens.

c. Finanzplandarlehen

Ein Finanzplandarlehen ist ein Gesellschafterdarlehen, welches von vornherein bei der finanziellen Disposition der Gesellschaft (insbesondere bei Gründung der GmbH) berücksichtigt wird. Ein Finanzplandarlehen dient dazu, die Gesellschaft mit dem erforderlichen Kapital zur Aufnahme und krisenunabhängigen Fortführung der Geschäftstätigkeit auszustatten. Ein krisenunabhängiges Finanzplandarlehen wurde mit Rücksicht auf das Gesellschaftsverhältnis gewährt, so der BFH. Dies hat zur Folge, dass sich der Nennwert des Finanzplandarlehens im Falle des Darlehensausfalls als nachträgliche Anschaffungskosten auf die GmbH-Beteiligung auswirkt.

N.B. Ein solches Finanzplandarlehen liegt in unserem o.g. Beispiel vor.

 

d. Krisenbestimmtes Darlehen

Als krisenbestimmt wird ein Darlehen verstanden, bei dem der Darlehensgeber / Gesellschafter vor Beginn einer Krise bei Ausreichung des Darlehens (Abgrenzung zum Darlehen in der Krise) gegenüber der Gesellschaft oder Gesellschaftsgläubigern

Ein krisenbestimmtes Darlehen wirkt sich im Falle des Darlehensausfalls ebenfalls in voller Höhe als nachträgliche Anschaffungskosten aus.

 

Praxishinweis Darlehen Gesellschafter an GmbH:

Die Abgrenzung welche Art von Darlehen vorliegt bzw. in welche Kategorie das Darlehen einzuordnen ist, ist aufgrund des Einzelfalls zu beurteilen. Die Grenzen sind mitunter fließend. Eine Gestaltung kann und sollte bereits bei Ausreichung des Darlehens durch entsprechende Formulierungen im Darlehensvertrag erfolgen. In jedem Falle sollten vor Vergabe eines Darlehens durch den Gesellschafter an die Gesellschaft gründlich und offen alle Möglichkeiten diskutiert werden.

 

3. Zeitpunkt des Verlustabzugs

Grundsätzlich ist anzumerken, dass die Auflösung einer GmbH ist ein veräußerungsgleicher Tatbestand ist und grundsätzlich dazu führt, dass der Verlust aus der Beteiligung an der GmbH steuerliche geltend gemacht werden kann. Problematisch ist allerdings häufig die Frage in welchem Jahr der Verlust steuerlich geltend gemacht werden kann.

Ein Veräußerungs- bzw. Auflösungsverlust ist in dem Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen, in dem der Gesellschafter nicht mehr mit eine Rückzahlung aus der Gesellschaft rechnen kann und feststeht, ob bzw. in welche Höhe nachträgliche Anschaffungskosten entstehen. Dies ist in der Regel der Zeitpunkt in dem die Liquidation der Gesellschaft abgeschlossen ist. Die Liquidation ist dann abgeschlossen, wenn die Gesellschaft aufgelöst ist.

Zivilrechtlich wird eine GmbH durch Eröffnung des Insolvenzverfahrens aufgelöst; § 60 Abs. 1 Nr. 4 GmbHG.

Wird das Insolvenzverfahren mangels Masse eingestellt, so erfolgt die Löschung aus dem Handelsregister aufgrund Vermögenslosigkeit gem. § 394 FamFG. Mit Löschung der GmbH aus dem Handelsregister gilt diese ebenfalls als aufgelöst; § 60 Abs. 1 Nr. 7 GmbHG.

Daraus wird deutlich, dass nicht bereits der Insolvenzantrag einen Auflösungsgrund darstellt. Erst der Beschluss des zuständigen Amtsgerichts über die Eröffnung des Insolvenzverfahrens bzw. die Ablehnung des Antrags mangels Masse führt zu einem Auflösungsgrund.

 

4. Höhe des steuerlichen Verlustabzugs

Bei Beteiligungen an einer GmbH liegt regelmäßig eine sog. wesentliche Beteiligung i.S.d. § 17 EStG vor. Eine solche wesentliche Beteiligung liegt bereits dann vor, wenn der Gesellschafter zu mindestens 1 % an der GmbH beteiligt ist.

Steuerlich führt eine Beteiligung i.S.d. § 17 EStG dazu, dass Veräußerungsgewinne (und auch Veräußerungsverluste) nach dem sog. Teileinkünfteverfahren des § 3 Nr. 40 EStG besteuert werden. Dies bedeutet, dass Gewinne nur zu 60 % besteuert werden. Im Gegenzug können Verluste aus der Veräußerung von GmbH-Anteilen oder aufgrund der Unternehmensinsolvenz auch nur zu 60 % steuerliche berücksichtigt werden.

Die Besteuerung erfolgt unter Anwendung des individuellen Steuertarifs (Steuerprogression). Die Abgeltungssteuer findet bei Veräußerungsgewinnen bzw. Veräußerungsverlusten von wesentlichen Beteiligungen keine Anwendung.

 

In Anlehnung an unser o.g. Beispiel entstanden dem Gesellschafter A Anschaffungskosten in Höhe von 25.000 Euro durch die Gründung der GmbH. Neben der Einzahlung des Stammkapitals gewährte A der GmbH ein Darlehen in Höhe von 50.000 Euro. Dieses Darlehen ist als Finanzplandarlehen einzustufen und stellt somit nachträgliche Anschaffungskosten dar.

Die Anschaffungskosten des A lassen sich somit wie folgt darstellen:

Einzahlung Stammkapital GmbH 25.000 Euro
Nachträgliche Anschaffungskosten (Finanzplandarlehen) 50.000 Euro
Gesamte Anschaffungskosten des A 75.000 Euro

Unter Anwendung des Teileinkünfteverfahrens kann A nun 60 % von 75.000 Euro = 45.000 Euro steuerlich geltend machen.

 

Schlussbemerkung:

Die vorstehenden Ausführungen sollen einen Überblick über die steuerliche Verlustnutzung der Verluste aus einer GmbH-Beteiligung beim Anteilseigner geben. Eine erschöpfende Darstellung ist an dieser Stelle nicht möglich. Ebenfalls wurde nicht auf Besonderheiten eingegangen. Die Ausführungen können eine Beratung durch einen Steuerberater nicht ersetzen. Bitte beachten Sie ferner den Haftungsausschluss im Impressum.